Darowizny to dość powszechne umowy w obrocie, zawierane są zwłaszcza pomiędzy członkami rodziny. Co do zasady wiążą się one z nieodpłatnym przysporzeniem dla obdarowanego. Rzadziej natomiast spotykamy darowizny z poleceniem, stąd uznałam za zasadne wyjaśnić Państwu bliżej na czym polega ten typ umowy.
Czym jest darowizna z poleceniem?
Poniżej wyjaśnię Państwu szczegółowo czym w ogóle jest darowizna z poleceniem i czym ona różni się od zwykłej darowizny. Darowizna z poleceniem to nadal umowa darowizny tyle tylko, że wzbogacona o dodatkowy element w postaci polecenia darczyńcy właśnie.
Definicja w świetle Kodeksu cywilnego
Zacznijmy od definicji samej darowizny. Art. 888 § 1 kodeksu cywilnego stanowi, że przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Zależy to wyłącznie od jego woli. Następnie może on żądać wykonania tego polecenia chyba, że ma ono wyłącznie na celu dobro obdarowanego. W nauce prawa darowizna połączona z zastrzeżeniem polecenia jest określana w doktrynie jako darowizna cum modo. Polecenie może mieć zarówno charakter majątkowy, a więc może zobowiązywać obdarowanego do zapłaty jakiejś kwoty pieniężnej ale też niemajątkowy.
Różnica między poleceniem a warunkiem
Darowizna z poleceniem różni się od zastrzeżenia w umowie darowizny warunku. Polecenie polega na nałożeniu przez darczyńcę umownego obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania obdarowanego, zawartego w treści umowy darowizny. Obdarowany musi wyrazić zgodę na jego włączenie do stosunku prawnego, najpóźniej po jej zawarciu. Polecenie sprzeczne z prawem lub zasadami współżycia społecznego jest nieważne, ale umowa darowizny pozostaje w mocy nadal chyba, że bez postanowienia dotkniętego nieważnością nie zostałaby dokonana. Warunek natomiast uzależnia skuteczność darowizny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Warunkowa czynność prawna skutkuje związaniem nią stron dotąd, dopóki zdarzenie przyszłe i niepewne się nie ziści. Oznacza to, że oświadczenia stron są definitywne w chwili zawarcia umowy, tylko jej skuteczność jest zależna od spełnienia warunku. Zastrzeżenie w umowie darowizny warunku zawieszającego oznacza, że od tego czy ten warunek nastąpi uzależnione jest dojście darowizny do skutku (zob. uzasadnienie Uchwała SN z 15.02.2019 r., III CZP 85/18).
Kto może być beneficjentem polecenia
Polecenie może być ustanowione na rzecz osoby trzeciej, którą właściwie może być każdy według wyboru darczyńcy. Kodeksu cywilny nie narzuca czy to musi być ktoś bliski czy obcy, pełnoletni czy niepełnoletni, nie ma to znaczenia. Polecenie może zostać ustanowione także na korzyść obdarowanego.
Podstawy prawne darowizny z poleceniem
Poniżej wyjaśnię Państwu gdzie szukać przepisów prawa regulujących zawarcie umowy darowizny z poleceniem.
Art. 893–902 Kodeksu cywilnego
Umowę darowizny w kontekście polecenia regulują przepisy kodeksu cywilnego tj. art. 893 i nast. W świetle pierwszego z wymienionych darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Również ważny jest kolejny przepis, który traktuje o żądaniu wypełnienia polecenia. Gwarantuje on takie prawo darczyńcy, a po jego śmierci jego spadkobiercom ustawowym lub testamentowym.
Skutki prawne niewykonania polecenia
To jakie skutki ma niewykonanie polecenia jest sporne w nauce i orzecznictwie. W zasadzie
w doktrynie spór co do tego, czy żądanie wykonania polecenia może być dochodzone na drodze sądowej czy też nie, jest nierozstrzygnięty. Natomiast nie ma wątpliwości co do tego, że polecenie nie czyni nikogo wierzycielem, wobec czego obowiązkowi wynikającemu z polecenia nie odpowiada materialnoprawne roszczenie o jego wykonanie. Na skutek polecenia nie powstaje zobowiązanie. To ją w zasadzie różni od tzw. darowizny obciążliwej, w której świadczenie obdarowanego powiązane jest z określonym wierzycielem wywodzącym swoje uprawnienie z treści art. 393 k.c.
Możliwości egzekwowania polecenia przez darczyńcę i osoby trzecie
Na szczęście Sąd Najwyższy stoi na stanowisku, że możliwe jest sądowe żądanie wykonania polecenia. Taki pogląd został wyrażony m.in. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 27 stycznia 2016 r., II CSK 153/15. Oznacza to, że mimo wszystko zainteresowany może wystąpić z powództwem w zakresie polecenia.
Opodatkowanie darowizny z poleceniem
Oczywiście, jak każda transakcja dokonanie darowizny lub wykonanie polecenia darczyńcy może się wiązać z obowiązkami podatkowymi. Zawarte w umowie darowizny polecenia także ma wpływ na ten aspekt co wyjaśnię Państwu poniżej.
Zasady ogólne opodatkowania darowizn
Darowizny są, co do zasady opodatkowane. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny i polecenia darczyńcy. Jeżeli darowizna jest wykonana za granicą wówczas nabycie podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Wpływ polecenia na podstawę opodatkowania
W świetle ustawy o podatku od spadków i darowizn polecenie darczyńcy jest ciężarem, który po wykonaniu pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Oczywiście mam na myśli sytuację, w której polecenie nie stanowi w rzeczywistości przysporzenia na korzyść obdarowanego. Z kolei niewykonane polecenia darczyńcy nie skutkuje odwołaniem darowizny, zwiększa jednak opodatkowanie.
Zwolnienia podatkowe i grupy podatkowe
Najczęstszym zwolnieniem, z którego może skorzystać obdarowany jest to z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. W myśl tego przepisu zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego musi nastąpić w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania darowizny dokonanej na konto bankowe lub przelewem bankowym, skutkuje zwolnieniem z podatku od spadków i darowizn.
Ustawa przewiduje w art. 14 trzy grupy podatkowe, do których zalicza się:
- grupa I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów, przy czym za rodziców uważa się również przysposabiających, a za zstępnych także przysposobionych i ich zstępnych, a za dzieci osoby, które przebywają lub przebywały w rodzinie zastępczej, w rodzinnym domu dziecka, w placówce opiekuńczo-wychowawczej lub w regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej
- grupa II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
- grupa III – innych nabywców.
Interpretacje i praktyka organów podatkowych
Omawiając kwestie związane z opodatkowaniem nie sposób ominąć stanowiska organów skarbowych dotyczących darowizn z poleceniem. W tej części do nich właśnie nawiążę.
Przykłady interpretacji indywidualnych KIS
Po pierwsze organy podkreślają, że nabycie tytułem polecenia darczyńcy stanowi odrębny przedmiot opodatkowania na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wykonanie polecenia darczyńcy skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku od spadków i darowizn, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania polecenia (tak Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 20 listopada 2019 r.).
Po drugie przyznają, że wykonanie polecenia darczyńcy prowadzi do obniżenia podstawy opodatkowania, a więc w konsekwencji można podatku nie zapłacić. Ale w interpretacji z dnia 13.06.2023 r., nr 0111-KDIB2-2.4015.51.2023.2.MM Dyrektor KIS potwierdził, też że jeżeli polecenie darczyńcy nie zostało wykonane, nie ma prawa do zastosowania przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie dają bowiem podstaw do potrącenia jako ciężar darowizny wartości polecenia, które ma być wykonane w przyszłości. Aby opisane we wniosku polecenie stanowiło ciężar darowizny, to zgodnie z przywołanymi przepisami powinno być wykonane w dniu jej otrzymania.
Darowizna z poleceniem zakupu mieszkania
Możliwa jest darowizna środków pieniężnych połączona z poleceniem, aby obdarowany zakupił mieszkanie i potem np. udostępnił je darczyńcy do zamieszkiwania na podstawie ustanowionej w tym celu służebności osobistej mieszkania. Z takimi umowami bądź podobnymi zdarza mi się spotkać.
Innym przykładem jest dokonanie darowizny w postaci środków z przeznaczeniem na nabycie nieruchomości. Wartość wykonanego polecenia darczyńcy obniża podstawę opodatkowania z tytułu darowizny ale uwaga nie oznacza to wcale, że obowiązek podatkowy nie wystąpi.
Różnice w podejściu do świadczeń pieniężnych i niepieniężnych
Różnice te mogą wynikać z różnych rzeczy. Przykładowo do zawarcia umowy darowizny pieniężnej ważne jest przekazanie jej na rachunek bankowy. Nie jest konieczne sporządzenie umowy w formie pisemnej. Wówczas umowa taka staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Ale już np. przekazanie mieszkania wymaga zawarcia nie tylko umowy jako takiej ale jeszcze musi mieć ona formę aktu notarialnego. Zapewne znaczenie łatwiej jest także ustalić podstawę opodatkowania, w przypadku świadczeń pieniężnych jest to określona kwota, ale w przypadku świadczeń niepieniężnych konieczne jest ustalenie wartości rynkowej i to jest już znaczenie bardziej skomplikowane.
Zalety i ryzyka darowizny z poleceniem
Na koniec napiszę kilka zdań na temat korzyści jakie płyną z zawarcia umowy darowizny z poleceniem bo niewątpliwie takie istnieją ale też i uprzedzę o pewnych ryzykach.
Korzyści dla darczyńcy i obdarowanego
Podstawą zaletą jest to, że darczyńca może upiec przysłowiowe dwie pieczenie na jednym ogniu tj. obdarować inną osobę ale też zapewnić świadczenie innej osobie, którą w jakiś sposób chce zabezpieczyć. Może także poniekąd ingerować w to jak darowizna zostanie wykorzystana.
Inną korzyścią tym razem dla obdarowanego, który np. należy do III grupy podatkowej jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania – o ile wykona polecenie.
Ryzyka upatrywałabym po pierwsze w niewykonaniu polecenia przez darczyńcę i opisanymi trudnościami w dochodzeniu przymusowego jej wykonania, a także w potencjalnych problemach z urzędami skarbowymi, które mogą kwestionować np. wartość świadczenia objętego poleceniem.
Potencjalne spory i problemy prawne
Darowizna z poleceniem, zwana też darowizną celową, jeżeli rodzi spory to najczęściej z fiskusem. Podatnicy bowiem często myślą, że sam fakt ustanowienia polecenia powoduje, że nie zapłacą podatku od spadków i darowizn bądź też zapłacą go w niżej wysokości. Z drugiej strony zapominają, że polecenie jest opodatkowane.
Z kolei problemem prawnym jest to, że niejednoznacznie jest postrzegana w nauce prawa możliwość dochodzenia wykonania polecenia.
